In unseren Ausgaben PHOTOVOLTAIK 02/08 und 03/08 haben wir anhand eines einfachen Grundfalls dargestellt, ob und unter welchen Voraussetzungen für die Erzeugung und Einspeisung von Solarstrom in das Netz eines Netzbetreibers Einkünfte aus Gewerbebetrieb vorliegen und wie diese zu ermitteln sind. Einige Punkte der Gewinnermittlung in PHOTOVOLTAIK 03/08 bedürfen allerdings noch einer separaten eingehenden Betrachtung. Gleiches gilt für die in dem Artikel nicht behandelte Frage, ob es weitere Abschreibungsmöglichkeiten gibt (Sonderabschreibung mit oder ohne vor herige Ansparabschreibung (vgl. Paragraf 7 g –Einkommensteuergesetz – EStG – in seinen verschiedenen Fassungen.
Inzwischen ist das Gesetz vom 14. August 2007 – Unternehmensteuerreformgesetz 2008 – (Bundesgesetzblatt – BGBl. – Teil I Seite 1912) veröffentlicht. Mit diesem Gesetz wurden die bisherigen sogenannten Ansparabschreibungen nach Paragraf 7 g EStG modifiziert. Auf die Möglichkeiten und Voraussetzungen der neu gefassten Vorschrift soll dieser Artikel näher eingehen.
Da im Laufe des Jahres 2007 je nach Einzelfall entweder der bisherige (Altfas sung) oder der neue Paragraf 7 g EStG (Neufassung) zur Anwendung kommt, wird auch auf die wesentlichen Merkmale dieser Vorschrift in der alten Fassung eingegangen.
Inhalt der Neufassung
Anlagenbetreiber können für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens bis zu 40 Prozent der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd abziehen (Investitionsabzugsbetrag; siehe Paragraf 7 g Absatz 1 Satz 1 EStG). Voraussetzungen dafür sind insbesondere:
das Betriebsvermögen des Gewerbebetriebes „Erzeugung und Einspeisung von Strom in das Netz des Netzbetreibers“ überschreitet am Schluss des Wirtschaftsjahres, in dem der Abzug vorgenommen wird, nicht 235.000 Euro, wenn der Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich (Paragraf 4 Absatz 1 oder Paragraf 5 EStG) ermittelt wird,
oder
bei Gewerbebetrieben im Sinne Tz. 1., die ihren Gewinn durch Einnahme-Überschussrechnung ermitteln (Paragraf 4 Absatz 3 EStG), beträgt der Gewinn am Schluss des Wirtschaftsjahres, in dem der Abzug vorgenommen wird ohne Berücksichtigung des Investitionsabzugsbetrages nicht mehr als 100.000 Euro.
Der gewerbliche Anlagenbetreiber beabsichtigt, die Photovoltaikanlage voraussichtlich
a) in den dem Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden drei Wirtschaftsjahren anzuschaffen oder herzustellen;
b) mindestens bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich zu nutzen und
der Anlagenbetreiber benennt die Photovoltaikanlage in den beim Finanzamt einzureichenden Unterlagen seiner Funktion nach und gibt die Höhe der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten an.
Liegen die vorgenannten Voraussetzungen vor, kann der Investitionsabzugsbetrag auch dann in Anspruch genommen werden, wenn dadurch ein Verlust entsteht oder sich erhöht.
Die Summe der Investitionsabzugsbeträge, die
im Wirtschaftsjahr des Abzugs und in den drei vorangegangenen Wirtschaftsjahren nach Paragraf 7 g Absatz 1 Satz 1 EStG insgesamt abgezogen und
nicht hinzugerechnet nach Paragraf 7 g Absatz 2 EStG oder
nach Paragraf 7 g Absatz 3 oder 4 rückgängig gemacht wurden,
darf je Betrieb 200.000 Euro nicht übersteigen.
Zeitlicher Anwendungsbereich
Neufassung
Die Neufassung des Paragrafen 7 g EStG ist bezogen auf die Absätze 1 bis 4 (Investitionsabzugsbetrag) und 7 (Personengesellschaften und Gemeinschaften) erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 17. August 2007 enden. Die Absätze 5 und 6 (Sonderabschreibung) sind erstmals bei Wirtschaftsgütern anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2007 angeschafft oder hergestellt werden. Soweit Ansparabschreibungen noch nicht gewinnerhöhend aufgelöst worden sind (Altfassung), vermindert sich der Höchstbetrag von 200.000 Euro nach Paragraf 7 g Absatz 1 Satz 4 EStG in der Fassung des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 um die noch vorhandenen Ansparabschreibungen.
Altfassung
Bei Ansparabschreibungen, die in vor dem 18. August 2007 endenden Wirtschaftsjahren gebildet worden sind, und Wirtschaftsgütern, die vor dem 1. Januar 2008 angeschafft oder hergestellt worden sind, ist Paragraf 7 g EStG in der bis zum 17. August 2007 geltenden Fassung weiter anzuwenden.
Vergleich der wesentlichen Änderungen
Vergleicht man die bisherige Regelung des Paragrafen 7 g EStG mit dessen Neuregelung, ergeben sich folgende wesentliche Änderungen:
Mit der Modifizierung der bisherigen Ansparabschreibungen erhalten kleine Unternehmen und mittlere Betriebe eine verbesserte steuerliche Begünstigung ihrer Investitionstätigkeit. So können sie künftig bis zu 200.000 Euro zurücklegen (Investitionsabzugsbetrag), anstelle von bislang 154.000 Euro (Ansparabschreibung).
Der Kreis der zur Rücklagenbildung (bislang: Ansparabschreibung; neu: Investitionsabzugsbetrag) Berechtigten ist kleiner geworden, da nunmehr bestimmte Größenmerkmale gelten (siehe Kasten 1: Paragraf 7 g Absatz 1 Nr. 1 Buchstaben a) bis c)). Insbesondere Heil- (Ärzte, Zahnärzte) und andere Freiberufler (z. B. Rechtsanwälte, Notare) mit gut laufenden Praxen, die in der Regel ihre Einkünfte aus selbstständiger Arbeit durch Einnahme-Überschussrechnung ermitteln (Paragraf 4 Absatz 3 EStG), könnten nunmehr aus dem Kreise der Berechtigten herausfallen. Daher sollte dieser Kreis das zusätzliche Betreiben von Photovoltaikanlagen immer dann sorgfältig prüfen, wenn es durch dieselbe Gesellschaft erfolgen soll, die auch schon die Praxis in einer bestimmten Rechtsform (insbesondere: OHG oder KG) betreibt.
Denn in derartigen Fällen werden aus den bisherigen Einkünften aus selbstständiger Tätigkeit (Praxisbetrieb) durch das zusätzliche Betreiben der Photovoltaikanlage (ebenfalls) Einkünfte aus Gewerbebetrieb (vgl. Paragraf 15 Absatz 3 Nr. 1 EStG). Im Gegensatz dazu dürften sich für private Anlagebetreiber insoweit keine Einschränkungen ergeben.
Begünstigt waren bislang „neue bewegliche Wirtschaftsgüter“, nunmehr sind es „abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter“ (vgl. Paragrafen 7 g Absatz 1 EStG in den jeweils geltenden Fassungen); d. h. nunmehr können auch solche Wirtschaftsgüter berücksichtigt werden, die nicht neu sind. Damit entfällt nicht nur die in der Praxis bislang häufig gestellte Frage nach der Neuwertigkeit des künftigen Investitionsguts, sondern die Unternehmen können auch deutlich mehr zukünftige Investitionen steuermindernd berücksichtigen.
Wegfall der Ansparabschreibung; sie war bislang für die Inanspruchnahme der Sonderabschreibung nach Paragraf 7 g EStG erforderlich. Etwas anderes galt jedoch, wenn der Anlagenbetreiber die Photovoltaikanlage im Jahr der Betriebsgründung gekauft hatte (siehe dazu Kapitel: „Sonderabschreibung ohne Ansparabschreibung“). Die vorherige Bildung der Ansparrücklage war häufig kritisiert worden. Nunmehr kann der Anlagenbetreiber im Fall der geplanten Investition eine sofortige Abschreibung von 40 Prozent der Anschaffungs- oder Herstellungskosten vornehmen (Investitionsabzugsbetrag) und verschafft sich zum Investitionszeitpunkt zusätzliche Liquidität.
Die begünstigten kleinen Unternehmen und mittleren Betriebe brauchen keine echten Rücklagen (Bilanzposten: Ansparabschreibung) mehr zu bilden.
Sie müssen den Investitionsabzugsbetrag nur „außerbilanziell“ gewinnmindernd abziehen. Das bedeutet, für die Erstellung der ertragsteuerlichen Gewinnermittlung darf der Investitionsabzugsbetrag nach der Ausführung aller vorgeschriebenen Abschlussbuchungen gewinnmindernd dargestellt werden.
Der Zeitraum, für den die Rücklage gebildet werden darf, steigt von bislang zwei auf nunmehr drei Jahre an. (Nimmt ein Anlagenbetreiber z. B. Ende des Jahres 2007 einen Investitionsabzugsbetrag in Anspruch, muss er erst bis spätestens Ende des Jahres 2010 in eine Photovoltaikanlage investieren.)
Der vor dem Investitionsjahr außerbilanziell gebildete Rücklageposten kann von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts abgezogen werden. Die um den Investitionsabzugsbetrag gekürzten Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind dann die Bemessungsgrundlage für die weiteren Abschreibungen.
Anders als bisher kann nunmehr neben der gewinnmindernden Herabsetzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsgutes im Investitionsjahr (vgl. Paragraf 7 g Absatz 2 Satz 2 EStG) bei einer Investition zusätzlich auch die Sonderabschreibung mit bis zu 20 Prozent (vgl. Paragraf 7 g Absatz 5 EStG) sowie die lineare Abschreibung (vgl. Paragraf 7 Absatz 1 EStG) in Anspruch genommen werden.
Der Investitionsabzugsbetrag muss in Fällen der fehlenden Investition im gesetzlich dafür vorgesehenen Zeitraum rückwirkend aufgelöst werden (vgl. Paragraf 7 g Absatz 3 EStG). Erfolgt also keine Investition innerhalb der verlängerten Frist, ist der§
§ 7 g Investitionsabzugsbeträge und Sonderabschreibungen zur Förderung kleiner und mittlerer Betriebe
(1) 1 Steuerpflichtige können für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens bis zu 40 Prozent der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd abziehen (Investitionsabzugsbetrag). 2 Der Investitionsabzugsbetrag kann nur in Anspruch genommen werden, wenn
1. der Betrieb am Schluss des Wirtschaftsjahres, in dem der Abzug vorgenommen wird, die folgenden Größenmerkmale nicht überschreitet:
a) bei Gewerbebetrieben oder der selbstständigen Arbeit dienenden Betrieben, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder § 5 ermitteln, ein Betriebsvermögen von 235.000 Euro;
b) bei Betrieben der Land- und Forstwirtschaft einen Wirtschaftswert oder einen Ersatzwirtschaftswert von 125.000 Euro oder
c) bei Betrieben im Sinne der Buchstaben a und b, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 ermitteln, ohne Berücksichtigung des Investitionsabzugsbetrages einen Gewinn von 100.000 Euro;
2. der Steuerpflichtige beabsichtigt, das begünstigte Wirtschaftsgut voraussichtlich
a) in den dem Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden drei Wirtschaftsjahren anzuschaffen oder herzustellen;
b) mindestens bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich zu nutzen und
3. der Steuerpflichtige das begünstigte Wirtschaftsgut in den beim Finanzamt einzureichenden Unterlagen seiner Funktion nach benennt und die Höhe der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten angibt.
3 Abzugsbeträge können auch dann in Anspruch genommen werden, wenn dadurch ein Verlust entsteht oder sich erhöht. 4 Die Summe der Beträge, die im Wirtschaftsjahr des Abzugs und in den drei vorangegangenen Wirtschaftsjahren nach Satz 1 insgesamt abgezogen und nicht nach Absatz 2 hinzugerechnet oder nach Absatz 3 oder 4 rückgängig gemacht wurden, darf je Betrieb 200.000 Euro nicht übersteigen.
(2) 1 Im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung des begünstigten Wirtschaftsguts ist der für dieses Wirtschaftsgut
in Anspruch genommene Investitionsabzugsbetrag in Höhe von 40 Prozent der Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnerhöhend hinzuzurechnen; die Hinzurechnung darf den nach Absatz 1 abgezogenen Betrag nicht übersteigen. 2 Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts können in dem in Satz 1 genannten Wirtschaftsjahr um bis zu 40 Prozent, höchstens jedoch um die Hinzurechnung nach Satz 1, gewinnmindernd herabgesetzt werden; die Bemessungsgrundlage für die Absetzungen für Abnutzung, erhöhten Absetzungen und Sonderabschreibungen sowie die Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Sinne von § 6 Abs. 2 und 2 a verringern sich entsprechend.
(3) 1 Soweit der Investitionsabzugsbetrag nicht bis zum Ende des dritten auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden Wirtschaftsjahres nach Absatz 2 hinzugerechnet wurde, ist der Abzug nach Absatz 1 rückgängig zu machen. 2 Wurde der Gewinn des maßgebenden Wirtschaftsjahres bereits einer Steuerfestsetzung oder einer gesonderten Feststellung zugrunde gelegt, ist der entsprechende Steuer- oder Feststellungsbescheid insoweit zu ändern. 3 Das gilt auch dann, wenn der Steuer- oder Feststellungsbescheid bestandskräftig geworden ist; die Festsetzungsfrist endet insoweit nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, in dem das dritte auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs folgende Wirtschaftsjahr endet.
(4) 1 Wird in den Fällen des Absatzes 2 das Wirtschaftsgut nicht bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt, sind der Abzug nach Absatz 1 sowie die Herabsetzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die Verringerung der Bemessungsgrundlage und die Hinzurechnung nach Absatz 2 rückgängig zu machen. 2 Wurden die Gewinne der maßgebenden Wirtschaftsjahre bereits Steuerfestsetzungen oder gesonderten Feststellungen zugrunde gelegt, sind die entsprechenden Steuer- oder Feststellungsbescheide insoweit zu ändern. 3 Das gilt auch dann, wenn die Steuer- oder Feststellungsbescheide bestandskräftig geworden sind; die Festsetzungsfristen enden insoweit nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, in dem die Voraussetzungen des Absatzes 1 Satz 2 Nr. 2 Buchstabe b erstmals nicht mehr
Fortsetzung auf S. 9
vorliegen. 4 § 233 a Abs. 2 a der Abgabenordnung ist nicht anzuwenden.
(5) Bei abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens können unter den Voraussetzungen des Absatzes 6 im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den vier folgenden Jahren Sonderabschreibungen bis zu insgesamt 20 Prozent der Anschaffungs- oder Herstellungskosten in Anspruch genommen werden.
(6) Die Sonderabschreibungen nach Absatz 5 können nur in Anspruch genommen werden, wenn
1. der Betrieb zum Schluss des Wirtschaftsjahres, das der Anschaffung oder Herstellung vorangeht, die Größenmerkmale des Absatzes 1 Satz 2 Nr. 1 nicht überschreitet, und
2. das Wirtschaftsgut im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und im darauf folgenden Wirtschaftsjahr in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs des Steuerpflichtigen ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt wird; Absatz 4 gilt entsprechend.
(7) Bei Personengesellschaften und Gemeinschaften sind die Absätze 1 bis 6 mit der Maßgabe anzuwenden, dass an die Stelle des Steuerpflichtigen die Gesellschaft oder die Gemeinschaft tritt.
Wortlaut des Paragrafen 7 g EStG in der Fassung des EU-Richtlinien-Umsetzungsgesetzes vom 9. Dezember 2004 (BGBl. Teil I Seite 3310):
§ 7 g Sonderabschreibungen und Ansparabschreibungen zur Förderung kleiner und mittlerer Betriebe
(1) Bei neuen beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens können unter den Voraussetzungen des Absatzes 2 im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den vier folgenden Jahren neben den Absetzungen für Abnutzung nach § 7 Abs. 1 oder 2 Sonderabschreibungen bis zu insgesamt 20 Prozent der Anschaffungs- oder Herstellungskosten in Anspruch genommen werden.
(2) Die Sonderabschreibungen nach Absatz 1 können nur in Anspruch genommen werden, wenn
1.
a) das Betriebsvermögen des Gewerbebetriebs oder des der selbstständigen Arbeit dienenden Betriebs, zu dessen Anlagevermögen das Wirtschaftsgut gehört, zum
Investitionsabzugsbetrag in dem Steuerbescheid rückwirkend zu ändern, in dem er geltend gemacht wurde. Eine solche Änderung hat die Erhebung von Nachzahlungszinsen gemäß Paragraf 233 a AO mit sechs Prozent pro Jahr zur Folge. Der Zinslauf beginnt dabei 15 Monate nach Ablauf des Veranlagungszeitraums, in dem der Investitionsabzugsbetrag geltend gemacht worden ist. Auch für den Fall, dass die Investition niedriger ausfällt als geplant, hat insoweit eine Verzinsung zu erfolgen. Die Steuerlast steigt somit ggf. einschließlich Zinsen ausgehend vom Jahr der Rücklagenbildung. So eignet sich der neue Paragraf 7 g EStG nicht mehr zur Steueroptimierung.
Zudem muss das angeschaffte Wirtschaftsgut nunmehr im Investitionsjahr und im Folgejahr in einem inländischen Firmenteil fast ausschließlich betrieblich genutzt werden; d. h. der betriebliche Nutzungsanteil sollte mindestens 90 Prozent betragen.
Der erhöhte Höchstbetrag für die Rücklagenbildung durch Existenzgründer entfällt.
Wesentliche Tatbestandsmerkmale, die für Alt- und Neufassung gleichermaßen gelten
Photovoltaikanlage als abnutzbares bewegliches Wirtschaftsgut
Die Frage, ob und unter welchen Voraussetzungen eine Photovoltaikanlage als abnutzbares bewegliches Wirtschaftsgut anzusehen ist, ist sowohl für die Altfassung als auch für die Neufassung nach denselben Grundsätzen zu entscheiden.
In Paragraf 7 g EStG wird der Begriff des beweglichen Wirtschaftsguts nicht definiert. Die Abgrenzung der beweglichen von den unbeweglichen Wirtschaftsgütern wird einkommensteuerrechtlich unter Rückgriff auf die Regelung des bürgerlichen Rechts über wesentliche Gebäudebestandteile (Paragraf 94 BGB) einerseits und Scheinbestandteile (Paragraf 95 BGB) andererseits in erster Linie anhand des Bewertungsrechts vorgenommen.
Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes – BFH – sind Scheinbestandteile (Paragraf 95 BGB) auch steuerrechtlich stets als bewegliche Wirtschaftsgüter anzusehen (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 11. Dezember 1987 III R 191/85, Bundessteuerblatt Teil II 1988, Seite 300). Um bewegliche Wirtschaftsgüter handelt es sich auch, wenn zwar zivilrechtlich wesentliche Gebäudebestandteile (Paragraf 94 BGB) vorliegen, diese aber als Betriebsvorrichtungen im Sinne von Paragraf 68 Absatz 2 Satz 1 Nr. 2 Bewertungsgesetz – BewG – zu beurteilen sind. Nach dieser Vorschrift kommen als nicht in das Grundvermögen einzubeziehende Betriebsvorrichtungen Maschinen, Vorrichtungen und sonstige Gegenstände aller Art in Betracht, die zu einer Betriebsanlage gehören. Aus dem Erfordernis der Zugehörigkeit „zu einer Betriebsanlage“ ergibt sich, dass der Begriff der Betriebsvorrichtung Gegenstände voraussetzt, durch die das Gewerbe unmittelbar betrieben wird.
Eine Photovoltaikanlage ist immer dann ein abnutzbares bewegliches Wirtschaftsgut, wenn sie eine Betriebsvorrichtung ist. Der typische Anwendungsfall ist die Installation einer Photovoltaikanlage auf einem vorhandenen Dach (sog. Aufdachmontage).
Schwieriger ist die Einschätzung, wenn eine Photovoltaikanlage mit Solardachpfannen einschließlich Kabel und Steckverbinder installiert wird (sog. Dachziegel-Photovoltaikanlage). Das Finanzgericht Rheinland-Pfalz hat mit Urteil vom 19. März 2007, Az. 5 K 1639/05, entschieden, dass eine Dachziegel-Photovoltaikanlage kein bewegliches Wirtschaftsgut ist. Die Dachziegel-Photovoltaikanlage ist weder Scheinbestandteil im Sinne des Paragraf 95 BGB noch Betriebsvorrichtung, weil die Solarziegel (auch) die Funktion eines üblichen Hausdaches erfüllen, welches regulär mindestens 20 Jahre genutzt wird. Zwar gehören Sachen, die nur zu einem vorübergehenden Zweck in ein Gebäude eingebaut werden, nicht zu den Bestandteilen des Gebäudes. Doch das Finanzgericht ging bei einem regulären und bestimmungsgemäßen 20-jährigen Nutzungszeitraum der Dachziegel nicht mehr von einem nur vorübergehenden Zweck aus. Eine Ansparabschreibung konnte daher in dem entschiedenen Einzelfall nicht gebildet werden. Die Grundsätze dieses Finanzgerichtsurteils gelten meines Erachtens über den entschiedenen Einzelfall hinaus sowohl für die Fälle der erstmaligen Dacheindeckung als auch in Sanierungsfällen. Ferner gelten sie gleichsam auch für den neuen Paragraf 7 g EStG.
Anlagevermögen
Die Frage, ob und unter welchen Voraussetzungen eine Photovoltaikanlage Anlagevermögen ist, ist sowohl für die Altfassung als auch für die Neufassung nach denselben Grundsätzen zu entscheiden.
Der Begriff „Anlagevermögen“ ist im EStG nicht erläutert. Anlagevermögen ist – ebenso wie das hiervon im Umkehrschluss abzugrenzende Umlaufvermögen (Paragraf 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG) – grundsätzlich nach den handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften zu bestimmen. Das Anlagevermögen umfasst nur die Gegenstände, die bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen (siehe§
Schluss des der Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsgutes vorangehenden Wirtschaftsjahres nicht mehr als 204.517 Euro beträgt; diese Voraussetzung gilt bei Betrieben, die den Gewinn nach § 4 Abs. 3 ermitteln, als erfüllt;
b) der Einheitswert des Betriebs der Land- und Forstwirtschaft, zu dessen Anlagevermögen das Wirtschaftsgut gehört, im Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsgutes nicht mehr als 122.710 Euro beträgt;
2. das Wirtschaftsgut
a) mindestens ein Jahr nach seiner Anschaffung oder Herstellung in einer inländischen Betriebsstätte dieses Betriebs verbleibt und
b) im Jahr der Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen im Betrieb des Steuerpflichtigen ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt wird und
3. für die Anschaffung oder Herstellung eine Rücklage nach den Absätzen 3 bis 7 gebildet worden ist. Dies gilt nicht bei Existenzgründern im Sinne des Absatzes 7 für das Wirtschaftsjahr, in dem mit der Betriebseröffnung begonnen wird.
(3) 1 Steuerpflichtige können für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsguts im Sinne des Absatzes 1 eine den Gewinn mindernde Rücklage bilden (Ansparabschreibung). 2 Die Rücklage darf 40 Prozent der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsgutes nicht überschreiten, das der Steuerpflichtige voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres anschaffen oder herstellen wird. 3 Eine Rücklage darf nur gebildet werden, wenn
1. der Steuerpflichtige den Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder § 5 ermittelt;
2. der Betrieb am Schluss des Wirtschaftsjahres, das dem Wirtschaftsjahr der Bildung der Rücklage vorangeht, das in Absatz 2 genannte Größenmerkmal erfüllt;
3. die Bildung und Auflösung der Rücklage in der Buchführung verfolgt werden können und
4. der Steuerpflichtige keine Rücklagen nach § 3 Abs. 1 und 2 a des Zonenrandförderungsgesetzes vom 5. August 1971 (BGBl. I S. 1237), zuletzt geändert durch Artikel 5 des Gesetzes vom 24. Juni 1991 (BGBl. I S. 1322), ausweist.
4 Eine Rücklage kann auch gebildet werden, wenn dadurch ein Verlust entsteht oder sich erhöht. 5 Die am Bilanzstichtag insgesamt nach Satz 1 gebildeten Rücklagen dürfen je Betrieb des Steuerpflichtigen den Betrag von 154.000 Euro nicht übersteigen.
(4) 1 Sobald für das begünstigte Wirtschaftsgut Abschreibungen vorgenommen werden dürfen, ist die Rücklage in Höhe von 40 Prozent der Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnerhöhend aufzulösen. 2 Ist eine Rücklage am Ende des zweiten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres noch vorhanden, so ist sie zu diesem Zeitpunkt gewinnerhöhend aufzulösen.
(5) Soweit die Auflösung einer Rücklage nicht auf Absatz 4 Satz 1 beruht, ist der Gewinn des Wirtschaftsjahres, in dem die Rücklage aufgelöst wird, für jedes volle Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage bestanden hat, um 6 Prozent des aufgelösten Rücklagenbetrages zu erhöhen.
(6) Ermittelt der Steuerpflichtige den Gewinn nach § 4 Abs. 3, so sind die Absätze 3 bis 5 mit Ausnahme von Absatz 3 Nr. 1 mit der Maßgabe entsprechend anzuwenden, dass die Bildung der Rücklage als Betriebsausgabe (Abzug) und ihre Auflösung als Betriebseinnahme (Zuschlag) zu behandeln ist; der Zeitraum zwischen Abzug und Zuschlag gilt als Zeitraum, in dem die Rücklage bestanden hat.
(7) 1 Wird eine Rücklage von einem Existenzgründer im Wirtschaftsjahr der Betriebseröffnung und den fünf folgenden Wirtschaftsjahren (Gründungszeitraum) gebildet, sind die Absätze 3 bis 6 mit der Maßgabe anzuwenden, dass
1. das begünstigte Wirtschaftsgut vom Steuerpflichtigen voraussichtlich bis zum Ende des fünften auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres angeschafft oder hergestellt wird;
2. der Höchstbetrag in Absatz 3 Satz 5 für im Gründungszeitraum gebildete Rücklagen 307.000 Euro beträgt und
3. die Rücklage spätestens am Ende des fünften auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres gewinnerhöhend aufzulösen ist;
bei diesen Rücklagen findet Absatz 5 keine Anwendung. 2 Existenzgründer im Sinne des Satzes 1 ist
1. eine natürliche Person, die innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem Wirtschaftsjahr der Betriebseröffnung weder an einer Kapitalgesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mehr als einem Zehntel beteiligt gewesen ist noch Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 erzielt hat;
2. eine Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, bei der alle Mitunternehmer die Voraussetzungen der Nummer erfüllen. Ist Mitunternehmer eine Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, gilt Satz 1 für alle an dieser unmittelbar oder mittelbar beteilig
ten Gesellschafter entsprechend; oder
3. eine Kapitalgesellschaft im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes, an der nur natürliche Personen beteiligt sind, die die Voraussetzungen der Nummer 1 erfüllen.
3 Die Übernahme eines Betriebes im Wege der vorweggenommenen Erbfolge gilt nicht als Existenzgründung; Entsprechendes gilt bei einer Betriebsübernahme im Wege der Auseinandersetzung einer Erbengemeinschaft unmittelbar nach dem Erbfall.
(8) 1 Absatz 7 ist nur anzuwenden, soweit in sensiblen Sektoren die Förderfähigkeit nicht ausgeschlossen ist. 2 Sensible Sektoren sind:
1. Stahlindustrie (Multisektoraler Regionalbeihilferahmen für große Investitionsvorhaben vom 13. Februar 2002 in Verbindung mit Anhang B (ABl. EG Nr. C 70 S. 8), geändert durch Mitteilung der Kommission vom 1. November 2003 (ABl. EU Nr. C 263 S. 3)),
2. Schiffbau (Mitteilung der Kommission „Rahmenbestimmungen für Beihilfen an den Schiffbau“ vom 30. Dezember 2003 (ABl. EU Nr. C 317 S. 11), geändert durch Berichtigung vom 30. April 2004 (ABl. EU Nr. C 104 S. 71)),
3. Kraftfahrzeugindustrie (Multisektoraler Regionalbeihilferahmen vom 13. Februar 2002 in Verbindung mit Anhang C),
4. Kunstfaserindustrie (Multisektoraler Regionalbeihilferahmen vom 13. Februar 2002 in Verbindung mit Anhang D),
5. Landwirtschaftssektor (Gemeinschaftsrahmen für staatliche Beihilfen im Agrarsektor, ABl. EG Nr. C 28 S. 2 vom 1. Februar 2000),
6. Fischerei- und Aquakultursektor (Leitlinien für die Prüfung der einzelstaatlichen Beihilfen im Fischerei- und Aquakultursektor vom 20. Januar 2001 (ABl. EG Nr. C 19 S. 7)),
7. Verkehrssektor (Verordnung (EWG) Nr. 1107/ 70 des Rates vom 4. Juni 1970 über Beihilfen im Eisenbahn-, Straßen- und Binnenschiffsverkehr, ABl. EG Nr. L 130 S. 1, in der Fassung der Verordnung (EG) Nr. 543/97 des Rates vom 17. März 1997, ABl. EG Nr. L 84 S. 6, Mitteilung der Kommission „Leitlinien der Gemeinschaft für staatliche Beihilfen im Seeverkehr“ vom 17. Januar 2004 (ABl. EU Nr. C 13 S. 3) und Anwendung der Artikel 92 und 93 des EG-Vertrages sowie des Artikels 61 des EWR-Abkommens auf staatliche Beihilfen im Luftverkehr, ABl. EG Nr. C 350 S. 5 vom 10. Dezember 1994) und
8. Steinkohlenbergbau (Entscheidung Nr. 3632/93 EGKS der Kommission vom 28. Dezember 1993 über die Gemeinschaftsregelung für staatliche Beihilfen zugunsten des Steinkohlenbergbaus, ABl. EG Nr. L 329 S. 12). 3 Der Umfang der Förderfähigkeit ergibt sich aus den in Satz 2 genannten Rechtsakten.
Paragraf 247 Absatz 2 HGB). Danach ist eine Photovoltaikanlage immer Anlagevermögen bei einem Gewerbebetrieb, dessen Zweck die Erzeugung und die Einspeisung von Solarstrom ist.
Besonderheiten zur Altfassung
Ansparabschreibung für die künftige Anschaffung einer Photovoltaikanlage:
Das Finanzgericht Rheinland-Pfalz hat mit Urteil vom 19. März 2007 (Az.: 5 K 1639/05) zu der Frage Stellung genommen, ob und unter welchen Umständen eine Gewinn mindernde Rückstellung in Form der Ansparabschreibung für die künftige Anschaffung einer Fotovol-taikanlage gebildet werden kann (siehe Kasten 3: Auszug des FG-Urteils, und Kasten 2: Paragraf 7 g Absatz 3 EStG).
In dem zugrunde liegenden Sachverhalt wurde den Klägern im August 2003 eine Solarstromanlage angeboten. Daraufhin erfolgte im selben Monat eine Bestellung durch die Kläger, jedoch sollte noch eine entsprechende Auftragserteilung erfolgen. Diese Auftragserteilung er-folgte dann mit Datierung auf den 30. Januar 2004, worauf den Klägern im März 2004 die Solarstromanlage in Rechnung gestellt wurde. Noch im Januar 2004 hatte der Kläger unter seiner Wohnanschrift ein Gewerbe "Stromerzeugung durch eine Fotovoltaikanlage" angemeldet.
In der Einkommensteuererklärung für das Jahr 2003 erklärten die Kläger einen Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von rund 15.750 EUR und begründeten das damit, dass für die Anschaffung einer Fotovoltaikanlage im Jahr 2004 eine Ansparabschreibung im Jahre 2003 gebildet werde, weil die Bestellung im Jahre 2003 erfolgt sei (voraussichtliche Anschaffungskosten rd. 39.375 EUR, Ansparrücklage in Höhe von 40 Prozent = 15.750 EUR).
Im Einkommensteuerbescheid 2003 wurde das vom Finanzamt mit der Begründung abgelehnt, vor Neugründung eines Betriebes sei zwar ausnahmsweise die Bildung einer Ansparabschreibung möglich, wenn das Wirtschaftsgut im Jahr vor der Betriebsgründung bestellt worden sei, die Bestellung sei jedoch erst im Jahr der Betriebsgründung erfolgt.
Im Klageverfahren trugen die Kläger u. a. vor, dass die im Jahre 2004 installierte Anlage bereits 2003 verbindlich bestellt worden sei. Das Finanzamt war der Auffassung, es fehle im konkreten Fall für die Berücksichtigung der Ansparabschreibung im Jahre 2003 an einer Bestellung der Anlage im Jahr 2003 (Bestellung vor Betriebseröffnung; siehe auch Verwaltungsauffassung). Die im Jahre 2003 erfolgte Bestellung sei noch nicht hinreichend konkretisiert gewesen. Das ergebe sich schon daraus, dass die endgültige Auftragserteilung erst im Jahre 2004 erfolgt sei. Damit war die Klage wegen der begehrten Berücksichtigung einer Ansparabschreibung im Jahre 2003 abzuweisen.
Urteil des Finanzgerichtes Rheinland-Pfalz vom 19. März 2007, Az. 5 K 1639/05 mit Tatbestand und Entscheidungsgründen, soweit für die Entscheidung, ob die Dachziegel-Photovoltaikanlage ein bewegliches oder ein unbewegliches Wirtschaftsgut ist, von Bedeutung:
Tatbestand
Der Kläger ist Verwaltungsangestellter bei xxx, seine Ehefrau – die Klägerin – ist Hausfrau.
Am 21. August 2003 erteilte eine Firma Y den Klägern ein Angebot über eine „Solarstromanlage …“ Zur Ausführung der Anlage sollten u. a. 150 Stück „Solardachstein X-pfanne mit Kabel und MC-Steckverbinder“ verwendet werden. Zu dem im Prospekt der Firma Y abgebildeten Solardachstein heißt es „Solar-Dachstein, angepasst an die ‚Frankfurter Ziegel‘“; „Zum Eindecken geneigter Dächer geeignet, gemeinsame Verlegung mit herkömmlichen Dachsteinen oder Dachziegeln, überdurchschnittliche Flächeneffizienz, keine zusätzliche Brandlast, recyclingfähige Werkstoffe, Leistungsgarantie 20 Jahre.“
Entscheidungsgründe
1. Der Begriff des beweglichen Wirtschaftsguts wird in § 7 g EStG nicht definiert. Die Abgrenzung der beweglichen von den unbeweglichen Wirtschaftsgütern wird einkommensteuerrechtlich unter Rückgriff auf die Regelung des bürgerlichen Rechts über wesentliche Gebäudebestandteile (§ 94 BGB) einerseits und Scheinbestandteile (§ 95 BGB) andererseits in erster Linie anhand des Bewertungsrechts vorgenommen (vgl. hierzu und zum Folgenden z. B. BFH-Urteile vom 09. Dezember 1998 II R 1/96, BFH/NV 1999, 909, vom 28. September 2000 III R 26/99, BStBl II 2001, 137, <“Tankstellenüberdachung“> und vom 24. März 2006 III R 40/04, BFH/NV 2006, 2130, jeweils m. w. N.; Lambrecht in Kirchhof, EStG, 6. Aufl., § 7 g Rn. 12 m. w. N.; bzw. in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 7 g Rn. B 9 ff., jeweils m. w. N.).
a) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind Scheinbestandteile (§ 95 BGB) auch steuerrechtlich stets als bewegliche Wirtschaftsgüter anzusehen (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 11. Dezember 1987 III R 191/85, BStBl II 1988, 300).
b) Um bewegliche Wirtschaftsgüter handelt es sich auch, wenn zwar zivilrechtlich wesentliche Gebäudebestandteile (§ 94 BGB) vorliegen, diese aber als Betriebsvorrichtungen i. S. von § 68 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Bewertungsgesetz – BewG – zu beurteilen sind. Nach dieser Vorschrift kommen als nicht in das Grundvermögen einzubeziehende Betriebsvorrichtungen Maschinen, Vorrichtungen und sonstige Gegenstände aller Art in Betracht, die zu einer Betriebsanlage gehören. Aus dem Erfordernis der Zugehörigkeit „zu einer Betriebsanlage“ ergibt sich, dass der Begriff der Betriebsvorrichtung Gegenstände voraussetzt, durch
die das Gewerbe unmittelbar betrieben wird. Zwischen der Betriebsvorrichtung und dem Betriebsablauf muss ein ähnlich enger Zusammenhang bestehen, wie er üblicherweise bei Maschinen gegeben ist. Dagegen reicht es nicht aus, wenn eine Anlage für einen Betrieb lediglich nützlich oder notwendig oder sogar gewerbepolizeilich vorgeschrieben ist. Entscheidend ist, ob die Gegenstände von ihrer Funktion her unmittelbar zur Ausübung des Gewerbes genutzt werden. Für die Abgrenzung zwischen Gebäuden bzw. Gebäudebestandteilen und Betriebsvorrichtungen kommt es deshalb darauf an, ob die Vorrichtung im Rahmen der allgemeinen Nutzung des Gebäudes erforderlich ist oder ob sie unmittelbar der Ausübung des Gewerbes dient. Die Abgrenzung ist allerdings nach der Rechtsprechung des BFH vom Gebäudebegriff her vorzunehmen (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 28. September 2000 III R 26/99, a. a. O., m. w. N.), weil Gebäude grundsätzlich zum Grundvermögen gehören und deshalb ein Bauwerk, das als Gebäude zu betrachten ist, nicht Betriebsvorrichtung sein kann. Als Gebäude ist ein Bauwerk anzusehen, das durch räumliche Umschließung Schutz gegen äußere Einflüsse gewährt, den nicht nur vorübergehenden Aufenthalt von Menschen gestattet, fest mit dem Grund und Boden verbunden sowie von einiger Beständigkeit und standfest ist. Die Frage, ob ein Bauwerk als Gebäude oder als Betriebsvorrichtung zu betrachten ist, kann nur unter Würdigung des Einzelfalls beantwortet werden; der Verkehrsanschauung kommt insoweit (nur dann) Bedeutung zu, wenn Zweifel bestehen, ob ein bestimmtes Merkmal des Gebäudebegriffs vorliegt. Eine Korrektur des Gebäudebegriffs im Einzelfall unter Heranziehung einer angeblich in Bezug auf das gesamte Bauwerk bestehenden Verkehrsanschauung kommt hingegen nicht in Betracht. Die ständige Rechtsprechung des BFH geht insoweit von einem typisierten Gebäudebegriff aus, der eine gleichheitsgerechte Abgrenzung von Gebäudebestandteilen und Betriebsvorrichtungen gewährleisten soll.
2. Ausgehend von diesen Grundsätzen handelt es sich bei der streitbefangenen Photovoltaikanlage weder – wie die Kläger zuletzt vorgetragen haben – um Scheinbestandteile i. S. des § 95 BGB (I. 2. a) noch um eine Betriebsvorrichtung (I. 2. b).
a) Gemäß § 95 Abs. 2 BGB gehören Sachen, die nur zu einem vorübergehenden Zweck in ein Gebäude eingefügt sind, nicht zu den Bestandteilen des Gebäudes. Indes vermag der Senat nicht zu der Überzeugung gelangen, dass die streitbefangene Anlage, bestehend insbesondere aus 150 „Solardachsteinen“, nur zu einem vorübergehenden Zweck in das Dach des Wohnhauses der Kläger eingefügt worden ist. Zweck der Anlage ist es jedenfalls, im Rahmen der von den Klägern angege
benen 20-jährigen Abnahmegarantie Strom einzuspeisen, ohne dass es auf die Bindung an ein bestimmtes Energieversorgungsunternehmen ankommt. Die theoretisch bestehende Möglichkeit, das „Solardach“ schon vor Ablauf dieser 20 Jahre abzudecken, ist dabei nicht von Belang, da sie dem eigentlichen Nutzungszweck entgegenstünde. Auch ist kein vernünftiger betriebswirtschaftlicher Grund ersichtlich, der einen Abbau und eine Weiterveräußerung der Anlagebestandteile schon vor Ablauf von 20 Jahren sinnvoll erscheinen ließe. Bei einem regulären und bestimmungsgemäßen 20-jährigen Nutzungszeitraum kann indes nicht mehr von einem nur „vorübergehenden“ Zweck gesprochen werden. Ungeachtet dessen würde aber auch die von den Klägern vorgetragene Möglichkeit einer Veräußerung nach 20-jähriger Nutzung durch die Kläger keinen Scheinbestandteil begründen. Allein unter Berücksichtigung von technischem Fortschritt, witterungsbedingter Abnutzung und der Risiken bei der Zerlegung einer über 20 Jahre unter z. T. extremen Witterungsbedingungen betriebenen und auch gealterten Anlage kann nach Auffassung des Senates der Zweck der Anlage nicht vorrangig in ihrer späteren Verwertung am Markt liegen. Deshalb kann auch eine potenzielle spätere Weiternutzung durch Dritte nicht dazu führen, dass der von den Klägern erstrebte Zweck der Anlage nur als ein vorübergehender anzusehen wäre.
b) Ausgehend vom (typisierten) Gebäudebegriff handelt es sich bei der streitbefangenen Anlage nicht um eine Betriebsvorrichtung, auch wenn der Senat nicht in Abrede stellt, dass die Anlage auch der Ausübung eines Gewerbes dient. Die den Kern der Photovoltaikanlage bildenden 150 Solardachziegel erfüllen nämlich nach Entfernung der ursprünglichen Dacheindeckung vollständig die typischen Aufgaben jedes normalen Hausdaches. Allein durch die neue Dacheindeckung vermag das Wohngebäude der Kläger auf der Dachseite vollständigen Schutz gegen äußere Einflüsse, vornehmlich Witterungseinflüsse, zu gewähren, auch wenn die Solardachsteine darüber hinaus auch der Gewinnung von Strom zu dienen vermögen. Damit handelt es sich nach Art und Funktion (zugleich) um die klassischen Bestandteile eines Gebäudes. Ist jedoch die Abgrenzung von Gebäudebestandteilen und Betriebsvorrichtungen vom Gebäudebegriff her vorzunehmen, so wirkt sich hier im Ergebnis nicht aus, dass die Solardachziegel über den Witterungsschutz hinausgehende fotoelektrische Qualitäten haben. Insoweit hat es hier auch einkommensteuerrechtlich bei der zivilrechtlichen Bewertung zu verbleiben, dass es sich bei der streitbefangenen Anlage um wesentliche Gebäudebestandteile i. S. von § 94 BGB und nicht um ein bewegliches Wirtschaftsgut handelt.
