Hauseigentümer, die Anlagenbetreiber werden wollen, müssen sich oft nicht nur mit dem Thema Photovoltaik auseinandersetzen, sondern auch mit dem Zustand ihres Dachs. Besteht eventuell in den nächsten 20 bis 25 Jahren Sanierungsbedarf? Hat das Dach überhaupt eine ausreichende Tragfähigkeit für die Anlage? Je nach Situation werden etliche Rechnungen fällig: von Statikern und anderen Gutachtern oder für Dachsanierungsmaßnahmen. Alle diese Rechnungen enthalten Umsatzsteuer. Für den zukünftigen Anlagenbetreiber stellt sich nun die spannende Frage: Welche Maßnahmen fallen unter mein Vorsteuerabzug? Besonders kompliziert wird es, wenn der Anlagenbetreiber ein Unternehmen mit der Sanierung seines Daches in Kombination mit der Installation einer Photovoltaik anlage beauftragt hat – können diese Unternehmer die korrekte Höhe der abziehbaren Vorsteuer berechnen?
Kein Gebäudebestandteil
Grundsätzliches: Die obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder vertreten die Auffassung, dass eine Photovoltaikanlage kein Gebäudebestandteil ist, selbst dann nicht, wenn es sich um eine dachintegrierte Anlage handelt. Demzufolge hat ein Anlagenbetreiber keine Möglichkeit, ein ansonsten nichtunternehmerisch genutztes Gebäude insgesamt seinem Unternehmensvermögen zuzuordnen. Das nichtunternehmerisch genutzte Gebäude bleibt unverändert nichtunternehmerisches Vermögen. Folglich kommt ein (nachträglicher) Vorsteuerabzug für die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Gebäudes nicht in Betracht (photovoltaik11/2007).
Während in diesem Punkt Einigkeit besteht, bewerten die Oberfinanzdirektionen einen anderen unterschiedlich: den Vorsteuerabzug aus Rechnungen über Dachsanierungsmaßnahmen, die vor der Montage von Photovoltaikanlagen durchgeführt werden. Die Oberfinanzdirektion Frankfurt vertritt beispielsweise die Auffassung, dass die auf eine Dachsanierung entfallenden Kosten nicht durch die Installation der Photovoltaikanlage verursacht seien. In der Regel seien die Sanierungskosten – gegebenenfalls vorweggenommener – Erhaltungsaufwand für das Gebäude. Da das Gebäude bislang nichtunternehmerisch genutzt wurde, komme ein Vorsteuerabzug insoweit nicht in Betracht.
Die Oberfinanzdirektion Karlsruhe scheint dies anders zu beurteilen (Verfügung vom 28. Januar 2009 – S 7104/2): Müsse die Dachsanierung erfolgen, damit eine Photovoltaikanlage überhaupt montiert werden dürfe, würden die unmittelbar mit dem Einbau zusammenhängenden Aufwendungen für die Dachsanierung sowohl für das Gebäude als auch für den Betrieb der Photovoltaikanlage genutzt. Für diese bezogene Werklieferung habe der Unternehmer ein Zuordnungswahlrecht zum Unternehmensvermögen, wenn die unternehmerische Nutzung mindestens zehn Prozent betrage. Die unternehmerische Nutzung könne zur Berechnung des Vorsteuerabzugs mit 50 Prozent der von der Photovoltaikanlage bedeckten Dachfläche geschätzt werden.
Ein Fall aus der Praxis
Ein Beispiel: Eine Kommune lässt auf dem Dach ihres Bauhofes eine Photovoltaikanlage montieren. Dieses Gebäude gehört zum nichtunternehmerischen Vermögen der Kommune. Sie möchte die vom Solarteur in Rechnung gestellte Vorsteuer in voller Höhe vom Finanzamt erstattet bekommen. Daher beschlossen die Mandatsträger, die Photovoltaikanlage zu 100 Prozent dem Unternehmensvermögen der Kommune zuzuordnen. Die Kommune wird mit dem Betreiben der Photovoltaikanlage zum Unternehmer, mit dem Betrieb des Bauhofs hingegen bleibt sie nichtunternehmerisch (hoheitlich) tätig. Die Mandatsträger entschieden außerdem, das asbesthaltige Dach vor dem Einbau entfernen und durch eine andere Dachabdeckung ersetzen zu lassen. Bei dieser Entscheidung waren sie an die in ihrem Bundesland geltenden Bauvorschriften gebunden. Die Ausgaben für die Dacherneuerung betragen 60.000 Euro plus 11.400 Euro Umsatzsteuer. Das Dach hat eine Gesamtfläche von 600 Quadratmetern, die Photovoltaikanlage bedeckt eine Fläche von 400 Quadratmetern.
Die Bewertung: Unabhängig von der ertragsteuerlichen Beurteilung kann der Unternehmer – also die Kommune mit ihrem Betrieb gewerblicher Art „Betreiben einer Photovoltaikanlage“ – Gegenstände, die er sowohl unternehmerisch als auch nichtunternehmerisch nutzt, entweder in vollem Umfang seinem außerunternehmerischen Bereich zuordnen oder diese Gegenstände insgesamt oder im Umfang der unternehmerischen Nutzung seinem Unternehmensvermögen zuordnen. Voraussetzung für eine Zuordnung zum Unternehmensvermögen ist, dass der Gegenstand zu mindestens zehn Prozent für unternehmerische Zwecke genutzt wird. Nach Ansicht der Oberfinanzdirektion Frankfurt sind die Vorsteuern aus der Dachsanierungsmaßnahme nicht abzugsfähig, da sie nicht durch die Installation der Photovoltaikanlage verursacht sind. Aufgrund einer angenommenen ausschließlichen nichtunternehmerischen Nutzung darf das Zuordnungswahlrecht nicht ausgeübt werden.
Die Verfügung der Oberfinanzdirektion Karlsruhe sieht hingegen für die Entscheidung über den Vorsteuerabzug vor, in einem ersten Schritt zu prüfen, ob ein Zuordnungswahlrecht zum Unternehmensvermögen besteht. Dafür hat sie Maßstäbe entwickelt. Danach bedeckt die Photovoltaikanlage zwei Drittel (66,6 Prozent) der gesamten Dachfläche. Für die hoheitliche Gebäudenutzung (Bauhof) ist ein Abschlag von 50 Prozent vorzunehmen. Damit ergibt sich eine unternehmerische Nutzung für die Photovoltaikanlage von einem Drittel (33,3 Prozent); der unternehmerische Mindestnutzungsanteil in Höhe von zehn Prozent ist überschritten. Folglich darf die Kommune die Dachsanierungsmaßnahme insgesamt dem Unternehmen zuordnen und die Vorsteuer in vollem Umfang abziehen.
Folgender Punkt ist zu beachten: Bei Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs in voller Höhe ist die anteilige nichtunternehmerische Verwendung nach Maßgabe des Umsatzsteuergesetzes (Paragraf 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG) als Wertabgabe zu versteuern. Da es sich bei den Aufwendungen nicht um Herstellungskosten, sondern um Erhaltungsaufwand handelt, sind sie sofort und in voller Höhe in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Bemessungsgrundlage sind die anteiligen Nettokosten für die Sanierungsmaßnahme in Höhe von zwei Dritteln (66,6 Prozent) der 60.000 Euro, das entspricht 40.000 Euro.
Der Ort entscheidet
Die Konsequenzen: Liegt die im Beispiel erwähnte Kommune im Zuständigkeitsbereich der Oberfinanzdirektion Karlsruhe und nicht in Hessen, dann hat sie bei notwendigerweise vorzuschaltenden Dachsanierungsmaßnahmen einen Finanzierungsvorteil aus der abziehbaren Vorsteuer in Höhe von 3.800 Euro (ein Drittel der Umsatzsteuer in Höhe von 11.400 Euro).
Das Beispiel lässt sich erweitern: Neben dem Austausch des asbesthaltigen Daches entstehen noch weitere damit in unmittelbarem Zusammenhang stehende Sachverständigenkosten und Aufwendungen für die Herstellung der Tragfähigkeit des Daches (Verstärkung der Sparren oder Einzug von Stützbalken), damit die statischen Voraussetzungen für die Montage der Photovoltaikanlage erfüllt sind. Die Sachverständigenkosten betragen 3.000 Euro nebst 570 Euro Umsatzsteuer, die Aufwendungen für die Anpassung der Dachkonstruktion 8.000 Euro nebst 1.520 Euro Umsatzsteuer. Folgt man der Ansicht der Oberfinanzdirektion Karlsruhe, wäre nach den vorgenannten Kriterien sowohl für die Sachverständigenkosten als auch die Aufwendungen für die statisch notwendige Dachverstärkung jeweils gesondert zu prüfen, ob auch hierfür eine unternehmerische Mindestnutzung von zehn Prozent vorliegt – Berechnungsmethode und Ergebnis entsprechen dem erläuterten Beispielsfall.
In Bezug auf die zusätzlichen Kosten kommt die Oberfinanzdirektion Frankfurt allerdings zu demselben Ergebnis: Sie sieht aus statischen Gründen notwendige Kosten zur Herstellung der Tragfähigkeit des Daches als durch den Einbau der Photovoltaikanlage verursacht an und lässt den Vorsteuerabzug ebenfalls in voller Höhe zu. Sie macht jedoch keinerlei Ausführungen, ob bei Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs in voller Höhe die anteilige nichtunternehmerische Verwendung nach Maßgabe von Paragraf 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG als Wertabgabe zu versteuern ist.
Fraglich ist, wie die Oberfinanzdirektion Karlsruhe einen Fall beurteilen würde, bei dem unstreitig statische Gründe zur Verstärkung der Tragfähigkeit des Daches vorliegen, aber der Hauseigentümer sich entschließt, eine leichtere Dacheindeckung anstelle von stärkeren Sparren oder/und Stützbalken zu wählen. Dies könnte erfolgen, weil der Hauseigentümer schon immer ein Herz für eine Leichtmetalleindeckung hatte oder sein schönes Dachstudio nicht verändert sehen möchte. Diesen Fall hat zumindest die Oberfinanzdirektion Frankfurt geregelt. Sie sieht die Dachneueindeckung nicht durch den Einbau der Photovoltaikanlage verursacht, sondern betrachtet sie auf privaten Interessen des Steuerpflichtigen beruhend. Folglich versagt sie den Vorsteuerabzug.
Anhängiges Verfahren
Die Finanzgerichte: Beim Bundesfinanzhof ist ein Beschwerdeverfahren anhängig (Aktenzeichen: XI R 29/09). Dabei geht es um die Rechtsfrage, inwiefern für die Errichtung eines Schuppens der Vorsteuerabzug aus den Baukosten geltend gemacht werden kann, wenn auf dem Dach eine unternehmerisch genutzte Photovoltaikanlage montiert wird. Diese Rechtsfrage geht weiter als die des Umfangs des Vorsteuerabzugs einer notwendigen Dachsanierungsmaßnahme. Die Vorinstanz, das Finanzgericht München, hat im Urteil vom 27. Juli 2009 (Az: 14 K 1164/07) ausgeführt, dass die Montage einer Photovoltaikanlage auf dem Dach eines hierfür neu errichteten Schuppens nicht zum Vorsteuerabzug für Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Neubau des Schuppens führt. Das Dach des Schuppens diene als bloße Halterung für die Photovoltaikanlage, die Anlage sei durch die Installation kein wesentlicher Bestandteil des Gebäudes geworden. Die Photovoltaikanlage stelle als selbständiges Wirtschaftsgut Unternehmensvermögen dar. Da sich die unternehmerische Nutzung der Photovoltaikanlage nach ihrer bestimmungsmäßigen Verwendung richtet – Erzeugung und Einspeisung von Solarstrom – und die Nut zung des Daches nicht dazuzählt, darf mangels unternehmerischer Nutzung des Schuppens kein Zuordnungswahlrecht für den neuen Schuppen zum Unternehmensvermögen „Betrieb einer Photovoltaikanlage“ ausgeübt werden.
Das Finanzgericht Nürnberg (Urteil vom 19. Mai 2009, Az: 2 K 1204/08) gelangte in einem ähnlichen Fall zu dem gleichen Ergebnis wie die Oberfinanzdirektion Frankfurt. In dem Urteilsfall hatte ein von den Klägern beauftragter Gutachter festgestellt, dass die Errichtung einer Anlage auf dem Dach des privat genutzten Einfamilienhauses nur nach Einbau einer Dachsparren-Unterstützung in Verbindung mit einer zusätzlichen Holzbalkenanlage statisch vertretbar war. Vorsteuerbeträge aus der Gutachterrechnung und der Rechnung des Zimmermanns über die Dachverstärkung, die im Übrigen nicht mit einer Dachsanierung verbunden war, wurden zum Abzug zugelassen. Dem stand nicht entgegen, dass die eingefügten Teile zu wesentlichen Bestandteilen des privaten Gebäudes wurden.
Das Finanzgericht Nürnberg gelangte in einem weiteren Urteil vom 29. September 2009 (Az: 2 K 784/2009) zu der Auffassung, dass der Vorsteuerabzug aus einer vorgeschalteten Dachsanierungsmaßnahme eines asbesthaltigen Daches bei anschließender Montage einer Photovoltaikanlage vorgenommen werden darf, wenn die Dachsanierung und die damit zusammenhängenden Arbeiten in einem objektiven und erkennbaren wirt schaftlichen Zusammenhang mit der Unternehmung der Stromerzeugung per Photovoltaikanlage stehen und der Gesetzgeber die Installierung von Photovoltaikanlagen auf Asbestzementdächern verbietet und einen Verstoß gegen dieses Verwendungsverbot unter Strafe stellt. Eine Dachsanierung – hier also die Entfernung der asbesthaltigen Eternitplatten, deren Entsorgung und die Neueindeckung des Daches – ist dann zwingende Voraussetzung für die Errichtung und den Betrieb der Photovoltaikanlage.
Eine Frage der Neutralität
Dieses Urteil enthält weitere wesentliche Ausführungen zum europaweit harmonisierten Umsatzsteuerrecht. Danach dürfe der Vorsteuerabzug als Grundprinzip zur Gewährleistung der Neutralität der Mehrwertsteuer in der Unternehmerkette nicht durch spezielle nationale Regelungen der Abgabenordnung, des Bilanzsteuerrechts oder des Zivilrechts verlustig gehen. Es könne daher keine Rolle spielen, ob die für die unternehmerische Tätigkeit bezogene Photovoltaikanlage nach nationalen ertragsteuerlichen Grundsätzen zum Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen zu rechnen sei oder ob sie dem Steuerpflichtigen steuerrechtlich als (wirtschaftliches) Eigentum (Paragraf 39 Abgabenordnung) zuzurechnen oder eigentumsrechtlich nach Paragraf 94 BGB wesentlicher Bestandteil eines privaten Wohngebäudes oder landwirtschaftlich genutzten Gebäudes geworden sei.
Fazit: In den zuständigen Steuerverwaltungen der Länder werden Sachverhalte mit Baumaßnahmen an nicht unternehmerisch genutzten Gebäuden im Zusammenhang mit dem Betreiben von Photovoltaikanlagen uneinheitlich beurteilt. Der Anlagenbetreiber sollte daher in einem ersten Schritt gegen die Ablehnung des Vorsteuerabzugs Einspruch einlegen und versuchen, mit dem Finanzamt ein „Ruhen des Einspruchverfahrens“ zu vereinbaren. Ob ein weiter gehender Antrag auf „Aussetzung der Vollziehung“ gestellt wird, sollte in Abhängigkeit von der Liquiditätslage beurteilt werden. Bei einer Ablehnung hat der Anlagenbetreiber unter Umständen einen langjährigen und mühseligen Instanzenweg durch die Finanzgerichte vor sich. Spätestens dann sollte er überlegen, fachkundigen Rechtsbeistand hinzuzuziehen. Allerdings kennt sich nicht jeder Steuerberater hinreichend tief mit den hier einschlägigen speziellen Kernfragen zur Umsatzsteuer im Zusammenhang mit erneuerbaren Energien aus.
Anlagenbetreibern bleibt die Hoffnung, dass der Bundesfinanzhof in der anhängigen Revision zum Umfang des Vorsteuerabzugs beim Neubau eines Schuppens zum Zweck der Montage einer Photovoltaikanlage für weitere Aufhellung sorgt. Unabhängig davon müssen sich jedoch die Finanzbehörden des Bundes und der Länder angesichts der unterschiedlichen Rechtsauffassungen bald mit der Problematik des Vorsteuerabzugs beschäftigen.
